关于非货币性资产交换认定的解决方案

来源：湘潭恒企会计培训学校时间：2016/1/11 10:16:39

从逻辑角度来说，对非货币性资产交换的认定，应该首先确定换入或者换出资产公允价值，如果不能确定换入或者换出资产的公允价值，则无法直接运用相关会计准则对非货币性资产交换进行判定，此时需要按照方案①进行判定。如果换入或者换出资产公允价值可以准确地度量，接着就该依据方案②所提出的相关税解决方案判断该交易是否为等价交易。若该交易为等价交换，则可以直接运用相关会计准则对交易进行判定。若该交易为非等价交换，则会导致两个标准问题的出现，这时就需要运用方案③进行解决。具体的判定过程如下图所示。

1. 公允价值不确定问题。我国相关会计准则只给出了如何运用资产公允价值来判定非货币性资产交换，但是没有给出在交换资产公允价值不能确定的情况下的非货币性资产交换判定原则。蒋夏霞(2013)认为当非货币性资产公允价值不确定时，可使用账面价值替代公允价值，以25%作为参照比例，并取两种标准中的较高者与参照比例进行比较，以此判别非货币性资产交换。但长沙零基础会计培训认为该法仅仅只是在替换公允价值以后的套用公式，并没有考虑到非货币性资产的后续计量。因此笔者提出方案①来解决该问题。

首先可以根据当换入资产基于换出资产账面价值时的会计处理方法，换入资产的入账金额是基于换出资产的账面价值和应支付的相关税费计算。此条件下本文将不对相关税做具体讨论，而是直接考虑如何解决两个标准问题。设甲公司换出资产账面价值为M，乙公司换出资产账面价值为N，且乙公司支付补价B。当非货币性资产交换中公允价值不能够可靠计量时，首先比较M与(N+B)的大小，取其大者为分母，具体理由见“两种标准问题”解决部分。然后计算判别比例并与25%做比较，就可以做出非货币性资产的判别。

2. 相关税问题。相关税问题是指补价、换入或换出资产公允价值是否应该包括相关税的问题。基于第一部分的分析可以看出，相关税也会导致不等价交换，从而产生“两种标准问题”。但是相关税是否应该包括在整个资产交换金额中，会计准则并没有做出明确的规定。

增值税作为价外税，显著不同于消费税、营业税等价内税。增值税差异同时受到换入换出资产的公允价值和纳税属性的影响，且此纳税属性影响更大。因此由增值税税负差异产生的货币性资产收付不应计入补价。在非货币性资产交换以公允价值为基础计量的情况下，营业税、消费税等价内税费不计入换入资产的成本，按照业务性质确认为营业税金及附加，或者冲减资产处置损益。所以价内税不应计入整个资产交换的金额。因此，非货币性资产交换中的补价仅指补偿的价格差异，不包括补偿相关税额。其次，基于非货币性资产交换的一致性原则，补价与整个资产交换金额的口径应保持一致。所以方案②为在计算判别比例时，应剔除增值税等价外税和营业税等价内税的影响，分母与分子均不包含税负的影响。

3. 两种标准问题。关于如何解决“两种标准问题”，已有学者提出了改进建议。张卫丽(2013)认为，整个资产交换金额应该是更可靠一方资产的公允价值加上或者减去补价。在资产交换中，付出成本总额大的一方为让步方，另一方即付出总成本较小一方的公允价值更可靠。因此当出现非等价交换时，即选择双方付出成本总额中的较小者作为判别比例的分母，以此来进行非货币性资产交换的判别。长沙零基础会计培训认为在剔除了相关税的影响后，两种标准问题主要是由于补价的影响。而会计准则中所指的整个资产交换金额，应该是更加公允的价值，笔者并不赞同张卫丽对于资产公允价值的选择。实际上做出让步的一方，资产的价值更加地公允。比如债务重组中的债权人与债务人一样，本来一份债务的公允价值为W，但是因为债务人还债能力出现了问题，于是债权人做出了让步，债务人只需要付出该债务公允价值中的一部分就可以还清债务。所以该债务的真实公允价值还是W。而做出让步的一方，类似于债权人的地位，其换出资产的公允价值比另一方的资产公允价值更加可靠。

所以方案③为比较收取补交方的换出资产公允价值与支付补交方换出资产公允价值与补价之和的大小，取其中较大者为作为判断比率的分母。最终得出的比率与25%进行比较，从而进行最终的非货币性资产交换判断。

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