我国资产重组税收政策的变化

来源：漯河恒企会计培训学校时间：2015/10/28 10:33:30

我国资产重组税收政策的变化

在新企业所得税法出台以前，我国公司资产重组业务的税收政策依据对内资企业主要就是《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发[2000]118号)和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》(国税发[2000]119号);对外商投资企业就是《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》([1997]国税发第071号)。除了这三个基本法规、规章以外，还有《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》(国税函[2004]390号)、《国家税务总局关于印发<企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定>的通知》(国税发[1998]97号)、《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)、《企业债务重组业务所得税处理办法》(国家税务总局令2003年第6号)。另外，《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》(国税函[2008]264号)中，又对企业投资转让所得处理作出了新的规定。在新企业所得税法实施以后，以上这些法律、法规、规章都已全部作废。从法理上来说，即使是其中某些条款还有效，但必须要有新的规范性文件来重新加以明确。

我国新企业所得税法下关于企业资产重组的法律、法规、规章正在建立之中。在新《企业所得税法》六十条中没有提到资产重组的税务处理规则。其中涉及资产重组处理原则有两条，即第十四条规定，企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除;第十六条规定，企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。在《企业所得税法实施条例》中，直接涉及资产重组规定就是第七十五条，该条规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。也就是说，一般情况下，企业的资产重组都属于一般情况下的应税重组，只有符合一定条件的重组才是可以享受免税待遇的特殊重组。2009年，财政部和国家税务总局出台了《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)、《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)、《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)以及《企业资产损失税前扣除管理办法》等资产重组配套文件。这些文件构成了我国新企业所得税法下资产重组税收筹划的法律依据。

对比新旧文件条款，可以发现以下几个变化：

第一，股权持有期间股息、红利收益征税政策变化。原规定：投资收益在原企业所得税制度下如果不是定期减免税优惠的就需要按照地区间税率差补税。新规定：新企业所得税法下这一投资收益为免税所得，不存在补税问题。那么对于新企业所得税法实施前累计的未分配利润和累计盈余公积分配所形成的股息红利所得，也不应该补税。股权持有期间发生的损失只能由被投资企业按规定结转，投资方不能调整其投资成本，也不得确认投资损失。

第二，股权转让损益税务处理的政策变化。原规定：企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税，但转让持有五年以上的股权转让所得，可在不超过五年期间均匀计入应纳税所得额。原企业所得税下股权投资损失实行限制性税前扣除，即每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。企业股权投资转让损失连续向后结转5年仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除。(国税函[2008]264号)新规定;这些政策条款除了股权转让所得应当并入应纳税所得之外，其它条款在没有新的文件发布前，都已不存在。

第三，限制股权转让所得和股权持有收益转化的政策变化。原规定：股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。但进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。新规定：在没有新的政策出台前，这一限制已不存在。

第四，企业股权收购免税条件变化。新规定：收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，那么企业就可以选择免税处理。

第五，企业资产收购免税处理条件变化。原规定：如果企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产(简称“非股权支付额”)不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20%的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。新规定：按照财税[2009]59号文规定，资产收购中，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以享受特殊的免税处理待遇。

第六，企业合并分立免税条件变化。原规定：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的;分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额，不高于支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20%的，这两种情况下，经税务机关审核确认，企业可以选择免税的处理待遇。但是，和非股权支付额相对应的增值额需要缴纳企业所得税。新规定：按照财税[2009]59号文规定，企业合并中，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并;企业分立中，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，这时，企业合并和分立可以享受免税的处理待遇。这时，合并企业可以享受被合并企业未弥补的亏损，弥补亏损限额计算公式为，合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。同时，在合并分立中，和非股权支付相对应的资产转让所得或损失仍然需要确认，确认公式为，非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。