财务报表两大失真之技术性失准

来源：安康恒企会计培训学校时间：2015/9/4 16:58:04

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财务报表两大失真之技术性失准

二、技术性失准。

利用会计方法进行的造假，财务界通常称“技术处理”，常见的处理手段有：

(一)利用收入确认时点

财务上收入确认需要同时满足5个条件：

①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬全部转移给购买方;

②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出商品实施控制;

③收入的金额能够可靠地计量;

④相关的经济利益很可能流入企业;

⑤相关已发生或将发生成本能够可靠的计量。

上述条件理论且抽象，在实际工作中，企业通常发生以下行为就认定满足以上5个条件：

1、销售行为已经完成销售行为已经完成表现为几个方面：

①如果是商品或不需要安装的产品，根据合同货物发到客户指定地点，收到客户的验收单后确认收入(是否能收到验收单，不同企业要求不相同，有些企业可能货物离库即认为完成销售);

②需要安装的产品但安装不构成确认收入的重大障碍(如空调的安装)一般也是在发出货物后就可确认收入，如果安装构成销售合同的重要组成部分，那么需要安装完成后确认收入(如锅炉、重大机械的安装调试)。

上述销售无论货款是否收到，即可视为收入实现，而企业往往通过提前或推后确认收入的方式，达到自己的目的，例如发货即应确认收入，企业可以以对方企业未验收为由将已发货的产品记入“发出商品”科目，推后收入确认的时间，甚至目前中小企业的是以开票确认收入，不开票不确认收入，显然这是不符合会计制度规定的，在做项目时，我们会经常听到企业说，税务要求怎么样，而不是说会计准则要求怎么样，这就是目前中小企业的会计现状，会计是为税务服务的，会计准则对企业已没有多大约束力。对于需要安装后确认收入的就更加可以以未安装完成为由推迟确认收入。以上我们都是说推迟确认收入，那么在什么情况下是提前确认收入的?

提前确认收入通常发生在分期确认收入的环节，当然也存在需要安装后确认收入而企业未安装就确认了收入的情况，这也属于提前确认收入。分期确让收入比较典型的是出租收入、冠名收入等，例如青岛机场贵宾服务中心，将一间贵宾室冠名权销售给了建行，二年期合同，每年100万元，一次性支付，在这种情况下青岛机场贵宾服务中心收到了200万元，应该根据二年期分别确认100万元收入，如果一次性确认了200万元收入，那就存在提前确认收入的问题。此外，我们再看一个比较典型的案例：美国施乐公司是一家全球具有行业领先地位的办公用品提供商，2002年该公司披露过去5年间，共计虚增收入60亿美元，那么施乐公司是怎么虚增收入的呢，手段比较简单，正是利用了前面提到的提前确认收入的方法，施乐公司不仅仅出售大型复印、打印设备，还出租设备，提到出租设备可能大家都已经明白了，施乐公司正是利用出租收入提前确认的方法达到虚增业绩的目的。

2、按生产进度确认(完工程度或工程进度)这种方式就更加容易调节收入，却更加难以掌控，原因很简单，企业完工进度专业性太强，如果按已完工成本占预计总成本的比例确认，即完工百分比法确认收入，首先已完工成本的归集就可以大做文章，更何况预计总成本只是个预估数值，操作性更大。例如，造船行业由于生产周期较长，其收入的确认就是根据完工进度确认的，完工进度往往根据船的各个节点，如车体焊接、发动机的上船，车体焊接完成后能达到多少完工率?一般是已发生成本占预估总成本的比例确定，预估总成本的调节比例就比较大了。

(二)利用存货发出计价方法

调整存货发出计价方法，从而调节销售成本，达到调节利润的目的。目前会计准则允许使用的发出计价方法有四种：一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法及先进先出法，在此需要提已经被会计准则明确不能使用的方法“后进先出法”，有些资料中提存货发出计价的时候还提此方法，那么众所周知，此方法已经不允许使用了。

目前企业比较常用的是移动加权平均法，个别计价法常用于贵重物品的核算，如贵重手表等，虽然企业选择了计价方法，但在实际操作中很多企业却不全部采用，如A企业销售成品衣1万套，根据移动加权平均法计算的单价为200元，结转销售成本应为200万元，但实际结转成本只有170万元，从而虚增了税前利润30万元，或者实际结转成本230万元，从而虚减了税前利润30万元。

(三)利用折旧计提

我们知道企业固定资产折旧计提的多少，有四个影响因素，分别是固定资产原值、残值率、折旧年限及折旧计提方法。

1、固定资产原值固定资产在完工后，除非有证据表明其发生了减值，其价值一般不会发生变化，因此往往在未完工前(未完工通常在“在建工程”核算)虚增资产价值，但也有企业已经完工但迟迟不转“固定资产”核算，不用计提折旧从而虚增利润或者继续利息资本化计入资产价值，从而调节当期利润。

利息资本化是指用于建筑项目的借款，所发生的利息计入在建工程成本，如果建筑项目达到可使用状态，这里并不是指实际的验收，只是说可以使用了，那么就不应该继续资本化，相应的利息支出计入财务费用，目前很多企业为了业绩，利息继续计入在建工程成本的很多，那么我们就应该将其具体金额落实后，进行必要的调整。

除了固定资产外，还有一个科目“研发支出”，有的企业也叫“开发支出”，如果企业有这个科目，我们就应该注意，了解企业研发的具体内容，有的企业研发的是设备，将来形成的是固定资产，那么我们就需要到现场看看，企业有没有实物，是不是已经成功了，如果已经成功了但企业账面上研发支出仍然挂账，或者是说还继续发生支出，那么就存在不及时转固定资产，不计提折旧从而虚增利润的情况;有的企业研发的是技术，那么我们可以咨询企业什么时间能够研发成功，目前有什么材料支持企业的研发进度，如果企业只是初步的阶段，能不能成功不确定，或者企业说肯定能成功，只是具体时间确定不了，那么这些支出都应该费用化，减少企业利润。

2、残值率企业会计准则与税法上都没有对企业计提的预计净残值提取比例进行规定，会计上只是说，应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，而税法规定，固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。这就给企业留下了很大的操作空间，但一般企业都保持在3%-5%，虽然有操作性，但由于没有硬性规定，只要不是比率很大，那么我们一般不用去关注。

3、折旧年限根据会计准则的规定，固定资产的折旧年限由企业根据实际情况自行确定，没有具体的年限，但税法却有规定折旧年限，其中：房屋建筑物不低于20年;飞机火车轮船、机器机械其他生产设备不低于10年;器具工具家具(与生产活动有关的)不低于5 年;除飞机火车轮船外的运输工具不低于4年;电子设备不低于3年。

会计上由于没有规定具体年限，一般企业在不违反税务规定的同时，会根据企业的业绩情况适当选择年限，如企业不想多缴税，折旧年限就短点;如果想要业绩，则刚好相反。

4、折旧计提方法折旧计提方法一般有平均年限法、工作量法及加速折旧法等，而税务对这块要求也较严格，在此就不再展开讨论。

(四)利用坏账计提

企业坏账的核算方法，一般有个别认定法、余额百分比法及账龄分析法等，而账龄分析法是企业用的比较多的，也有部分企业将个别认定法与账龄分析法结合使用，这些都是企业会计准则所允许的。

那么，怎样的计提比例及如何划分账龄是合适的呢?大家对此的看法无外乎有以下几点：一是根据同行业上市公司的情况确定，这样的坏账确认方式更具有科学性;二是根据企业历史上坏账情况确认;三是谨慎确认，将三年以上的应收账款100%确认坏账;四是先根据应收账款情况进行分析，适用个别认定法，其余再采用账龄分析法确认坏账。不管采用何种方式，总体要求一定是合理性，适合企业自己的坏账发生规律，如果企业突然改变了坏账计提比例，理由是要跟某某上市公司相同，那么这种理由显然不够充分，就存在调节利润的可能。

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