财产处置与同类财产交换

来源：宜昌仁和会计培训学校时间：2022/12/12 13:45:47

一般地，财产的处置可以分为四大类型：出售(Sales)、交换(Exchanges)、赠予(Gift)以及其他处置方式(比如遗赠、遗嘱等)。按照是否收取对价划分，出售和交换属于收取对价的处置方式，而赠予以及遗赠、遗嘱等其他处置方式则属于不需要收取对价的处置方式。出售通常是指一个财产的转移以换取现金或现金等价物等的行为。交换通常是指一个财产的转移以换取其非现金其他财产或服务或承担或清偿债务。一个简单的例子：

例：

(1)甲公司出售其持有的一处投资性A房地产(购置成本60万，公允价值100万)，乙公司用现金100万购买。在这种情形下，大家会轻易地得出结论，显然，甲实现了所得40万元(100-60)。

(2)如果乙用自己持有的另外一处投资性B房地产(公允价值100万，购置成本30万)进行交换，甲在该交换中是否实现了所得?此时，情况是否复杂了一些?的确如此，从一般税法原理来看，甲实现了所得40万元(100-60)，而且乙实现了所得70万元(100-30)。但值得税法政策考量的是，这个时候甲和乙取得的投资房地产都是用于投资，在目的(用于投资)、性质(商业房产)、使用价值、经济价值等方面具有“同类性”或“相似性”。

所以，美国佬认为，如果属于同类财产(like-kindproperty)的交换，所有交易方尽管已经实现(realize)了所得，但都不需要确认(recognize)任何所得或损失。即是说，某种类或类别的财产不得用于交换不同种类或类别的财产。至于什么是同类财产?简单地讲，同类财产是指在一个贸易或营业(tradeorbusiness)中为生产用途(productiveuse)或投资(investment)而持有的财产。至于，什么是贸易或营业，生产用途或投资，限于篇幅，就没法深谈了。

大致的原理就是，就财产的交换而言，如果交换的财产在种类或类别或范围等方面存在重大的区别、差异的话，所得或损失必须被确认。因为基于用途或目的、财产的性质、类别而言，财产的使用价值、经济价值已经发生了根本的变化，其内在的价值或损失已经实现，必须予以确认(类似于交易的“商业实质”的认定)。这即是财产出售或处置的所得或损失确认的一般规则。

遗憾的是，我国税法对财产处置并没有这样的同类财产交换的特殊性税务处理规则。譬如，在司法实践中，在“黄天启诉四川省乐山市五通桥区地方税务局第四税务所税务行政征收案”[(2014)乐行终字第6号]中，法院认为，根据《个人所得税法》第二条规定，财产转让所得，应纳个人所得税。财产转让包括房地产转让。《城市房地产管理法》第三十七条规定：“房地产转让，是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式将其房地产转移给他人的行为。”房屋交换属于该条规定中的其他合法方式。本案黄天启与他人交换房屋的行为实质上是通过交换方式将其房地产转移给他人的行为，属财产转让，依法应纳个人所得税。黄天启认为公民之间相互交换房屋，不同于转让房屋，不适用《个人所得税法》第二条的规定，其主张于法无据，本院不予支持。从司法判例来看，法院认定的是“其他合法方式”，其认定本身并无问题，但从税法上看则略显不足，因为一般理解是“其他合法方式”需要财政部、税务总局另行明确认定。从个人所得税法来看，由于我国没有同类财产交换特殊性税务处理的规则，税务机关和法院这样处理和判决显然并无问题，但从经济实质来看，我国税法是否值得思考呢?

所得的实现(realize)和确认(recognize)

为什么要区分这两个概念?因为，在税法上，财产的处置会导致所得的实现(若有)，但并非任何情形下都会导致当事人的即期的纳税义务。比如，上例情形二中，甲公司尽管取得的并非现金，而且还属于同类别、性质也近似的投资房地产，但甲公司的确实现了所得，因为换入的B房地产公允价值100万，超过其换出的A房地产的购置成本40万的部分60万元是已经实现的所得。但是，我们讲，这个时候基于经济实质以及鼓励生产、投资的政策考虑，税法给予不确认的待遇(递延纳税待遇)。即，这就是我们经常讲的非货币性资产交换的税法规则中的不确认规则。此时：

甲换入B房地产的计税基础=甲换出A房地产的计税基础(40万)。

我们可以发现，如果甲以后出售拥有的B房地产时，将实现和确认所得60万(100-40)，不会导致甲的税负有变化。同样的结论可以在乙身上得出。

大家看看，是否觉得很熟悉!是的，在非货币性资产投资和重组中，也存在一样的处理规则。比如，非货币性投资(如美国的351条交易)，如果满足条件(不细论述)的话，则股东取得的股权的计税基础以投入的非货币性资产的计税基础确定。再比如，在股权收购重组中，如果满足特殊性税务处理要求的话，则目标公司出让股东取得的收购方的股权的计税基础以出让的目标公司股权的计税基础确定。实质是财产处置方不因交易而导致不同的税收后果，在等价交换的原则下，需要保持换入财产的计税基础的连续。